多次交易分步实现企业合并，个报和合并财务报表分别如何账务处理

针对多次交易分步实现，且不符合一揽子交易的企业合并，站在母公司个别财务报表以及合并财务报表分别应如何账务处理？

多次交易分步实现企业合并，站在母公司角度，分为跨界和不跨界，这里的“界”可以理解为跨了具体会计准则。

分步交易实现企业合并，分为两类，一是金融资产跨界到长期股权投资，或权益法核算的长期股权投资不跨界到成本法核算的长期股权投资。两种类型的分布交易最终达到控制，个报和合报账务处理存在一定的差异。

首先我们需要了解一个基本原理，非同控下，合并报表中要抵消的长期股权投资要以公允价值反映，个报中的长投是公允价值，则拿过来，可以直接抵权益；若个报中的长投不是以公允价值反映，则需要先调整为公允价值再进行与子公司所有者权益抵消。

金融资产跨界到长期股权投资（比如持股比例从5%增加到60%）

通过《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算的股权投资，分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，通过“交易性金融资产”和指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，通过“其他权益工具投资”。两类金融资产均是以公允价值计量。

个别财务报表方面，追加投资（这里要讲的是不满足一揽子交易的追加投资），取得股权，付出的对价是公允价值，账面上直接确认为追加股权投资的入账价值即可，同时由于追加投资导致跨“界”了，“交易性金融资产”以及“其他权益工具投资”要视同出售后再买回，即先卖后买。

追加投资取得股权：

借：长期股权投资

贷：银行存款等

金融资产先卖后买：

借：长期股权投资

贷：交易性金融资产——成本

——公允价值变动

投资收益（可借可贷）

借：长期股权 投资
(www.ws46.com)

其他权益工具投资——成本

——公允价值变动

投资收益（可借可贷）

同时，其他权益工具投资视同对外出售，持有期间因公允价值变动确认的“其他综合收益”，需要结转至留存收益（盈余公积和未分配利润）

站在合并财务报表角度，追加投资取得的股权部分，付出的对价是公允价值，同时原来持有的股权部分，视同先卖后买也是按照公允价值计量，所以整个从个别财务报表中拿到“长期股权投资”就是公允价值，购买日无需在合并工作底稿中再对其进行调整。

权益法核算的“长期股权投资”追加投资到成本法核算的股权投资（比如持股比例从30%增加到60%）

个别财务报表中，追加投资的股权，在不满足一揽子交易原则的情况下，支付的对价依然是公允价值，追加投资部分，直接按照支付对价的公允确认入账成本，分录为“借：长期股权投资 贷：银行存款等”。原持股部分，由于没有跨“界”，直接将代明细的长期股权投资账面价值结转为不带明细的长期股权投资。

原持股部分结转分录：

借：长期股权投资

贷：长期股权投资——投资成本

——损益调整

——其他综合收益

——其他权益变动

同一科目下，只是权益法核算改为成本法核算，没有跨界，原来确认“其他综合收益”“资本公积——其他资本公积”均不作结转。

可以看出，原持股部分，权益法核算的长期股权投资在结转为成本法核算的长期股权投资时，依然是按照长期股权投资的账面价值进行结转，并非公允价值。权益法核算的长期股权投资并非按照公允价值计量，而是持有期间，被投资单位发生经营盈利或亏损，发生其他综合收益的变动以及发生除了以上两种情况其他所有者权益变动而根据持股比例进行相应的确认，但本质并没有市场化，按照公允价值来计量。

所以，在合并报表中，对于原持股部分需要先视同卖掉再买回，即需要调整为公允价值，追加投资部分，本身是公允价值，无需调整。

在合并工作底稿中，先对长期股权投资进行调整，调整至公允价值后的长期股权投资金额才是合并成本，然后调整被购买方资产负债的评估增值、减值，得出被购买方净资产公允价值，合并成本扣除被购买方购买日可辨认净资产公允价值份额为合并报表中需要确认的商誉，然后再抵消母公司的长投和子公司的所有者权益，两个抵消部分，均是经过调整之后的。

对于权益法核算时，确认的“其他综合收益”以及“资本公积——其他资本公积”在个别财务报表中没有结转，合并报表需要结转至“投资收益”。

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