新收入准则下，预付卡充值送礼品如何账务处理？

实务中，企业为了回笼资金，刺激客户消费，增加客户重复购买，经常会搞一些会员卡充值送礼品的活动，特别是一些超市，以及新开业的商场等。那么，在新收入准则下，预付卡充值送礼品应如何账务处理呢？

《企业会计准则第14号——收入》（[2017]22号）（以下简称“新收入准则”）中，将收入的确认分为了五个步骤，①识别与客户订立的合同；②识别合同中的单项履约义务；③确定交易价格；④将交易价格分摊至各履约义务；⑤履行每一单项履约义务时确认收入。

预付卡充值送礼品，关键是识别履约义务（履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺），充值和赠送礼品属于一项履约义务还是两项履约义务呢？

根据新收入准则中第十条的规定，“下列情形通常表明企业向客户转让该该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户；② 该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”

预付卡充值代表未来的一种履约义务，持卡人在未来可以凭预付卡来消费，购买本企业的商品，而赠送礼品，礼品控制权转移给消费者的时候，履约义务就完成了，两者之间在履约时间以及性质上均有区别，且不具有高度关联性。因此预付卡充值和送礼品应作为两项履约义务处理。

既然属于两项履约义务，那么充值金额就需要在充值和礼品之间进行分摊。对于充值部分分摊的价格，应作为“合同负债”进行核算，新收入准则中增加了“合同负债”科目用来核算已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。礼品分摊的价格在控制权转移时，即可确认收入的实现。

同时需要注意，充值的金额是价税合计数，即包含增值税税额，在两项履约义务间分摊价格时，需要剔除增值税的影响，以商超为例，大部分商品税率为13%，若经营的商品中存在不同税率，则需要通过历史经验确定平均税率。预付卡分摊价款对应增值税税额，由于尚未发生增值税纳税义务，先计入“应交税费——待转销项税额”，等到客户拿卡实际购买商品，产生增值税纳税义务时，再结转至“应交税费——应交增值税（销项税额）”，赠送礼品分摊的交易价格对应的增值税税额，发生增值税纳税义务，直接确认为“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

举例：某大型超市开业期间，举行充值1000元送200元超市礼品的活动，客户充值，开具1000元的不征税普通发票。该超市应如何账务处理呢？
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开具了1000元的不征税普通发票，相当于收取1000元，充值卡充值了1200元，同时立即消费者立即刷卡消费了200元购买礼品。因此，可以认为1200元打折后的金额为1000元，折扣率为1000÷1200=0.833，相当于打了8.33折。充值部分分摊的含税交易价格为1000×0.833=833元，以13%税率计算，不含税充值金额为833÷（1 13%）=737.2元，对应的增值税税额为833÷（1 13%）×13%=95.8元。

礼品对应的含税价格为200×0.833=167元，不含税价格167÷（1 13%）=147.7元，对应的增值税税额为167÷（1 13%）×13%=19.3元。

账务处理如下：
借：银行存款 1000

贷：合同负债 737.2

应交税费——待转销项税额 95.8

主营业务收入 147.7

应交税费——应交增值税（销项税额） 19.3

新收入准则在原收入准则的基础上做了较大改进，改革了原有的收入确认模型，设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型。为了更好的掌握新收入准则，为大家推荐中国财经经济出版社出版的《新收入准则解析与行业应用示例》，该书不仅讲述了新收入准则的基本原理，还具体阐述了不同行业不同交易下的具体账务处理，包括制造业、医药行业、汽车行业、建筑业、零售业、交通运输行业、酒店餐饮行业、软件行业、房地产行业、影视行业等。