新会计准则下，租赁相关会计处理（一）

一、 租赁概述

（1） 租赁的识别

租赁的定义：是指在一定的期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。

一项合同要想被分类为租赁，必须满足三要素：

一是存在一定的期间；

二是存在已识别的资产；（该资产是合同明确的或则隐含指定的；该资产物理上是可以区分的；供应商没有实质替换权）

三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制（客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益；客户是否有权主导资产的使用）。

举个例子：

情形一：甲公司（客户）与乙公司（公用设施公司）签订了一份为期15年的合同，以取得连接A、B城市光缆中三条指定物理上可区分的光纤使用权。若光纤损坏，乙公司负责修理维护。乙公司拥有额外的光纤，但是仅可因维修维护或故障原因替换指定给甲公司的光纤。

分析：此种情况下，合同中明确了物理上可区分的三条光纤，乙公司不可因维修维护，故障以外的原因替换光纤，因此存在已识别的三条光纤。

情形二：甲公司（客户）与乙公司（公用设施公司）签订了一份为期15年的合同，以取得连接A、B城市光缆中约定带宽的光纤使用权。甲公司约定的带宽相当于使用光缆中三条光纤的全部输容量（乙公司光缆包括30条传输相近的光纤）。

分析：此种情况下，甲仅拥有使用光缆中约为三条光纤的传输量，具体是哪三条不可也无需区分，只要给甲公司的传输量够合同约定就可以，此时不存在已识别的资产，也就构不成租赁。

此处，是否构成租赁重点在于理解，不仅要看形式，更要注重业务实质。

（2） 租赁的分拆和合并

合同中包含多项单独租赁的，承租人和出租人应将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。合同中既包括租赁又包括非租赁的，承租人和出租人要将租赁和非租赁部分进行分拆。

承租人应当按照各项租赁部分单独价格和非租赁部分单独价格之和的相对比例分合同对价；出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，按照《企业会计准则第14号—收入》准则规定的关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。

企业与同一交易方或关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多分包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理；

一是该两份或多分合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，分开则无法理解其总体的商业目的；

二是该两份或多份合同中某份合同的定价取决于其他合同的定价或履行情况，既不是独立的；

三是该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。

（3） 租赁期

租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。

承租人有续租选择权，如果合理确定将行驶续租选择权，那么租赁期应该包含续租选择权涵盖的期间；承租人有终止选择权，但合理确认将不会行驶该选择权的应当包含终止租赁选择权涵盖期间；如果只有出租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期间包括终止租赁选择权涵盖期间，换言之，承租人的终止租赁选择权需要考虑，出租人的不需要考虑。

重点来了，打起精神

二、 承租人的会计处理先明确一下，承租人需要设置的科目。

在租赁期开始日，承租人应当确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值租赁简化处理的除外（后续再说）。

借：使用权资产

贷：租赁负债

同时，使用权资产同固定资产，也需要折旧，会有减值，相应的科目为“使用权资产累计折旧”，“使用权资产减值准备”。

（一）租赁负债的初始计量

租赁负债应当按照租赁开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。那么识别应纳入租赁负债的相关付款项目是计量租赁负债的首要工作，其次就是折现率的选择。下面一一说明。

租赁付款额（承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产权利相关的款项）包括以下五项内容：

一是固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；

二是取决于指数或比率的可变租赁付款额；

三是购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使选择权；

四是行使终止租赁选择权需要支付的款项，前提是合理确定承租人将行使终止租赁选择权；

五是根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

提示：

实质固定付款额是指形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额，比如付款额设定为可变付款额，但是该可变条件几乎不可能发生；承租人有多套付款额方案，但其中仅有一套是可行的或者必须选择其中一套等。

可变租赁付款额中，仅有取决于指数或则比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量。

担保余值为与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某一数值。如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额中应包含该担保下预计支付的款项，它反映的是承租人预计将支付的金额，不是承租人担保余值下的最大敞口，比如承租人提供的担保余值为50万，根据实际情况，预计租赁结束时资产价值只有40万，那承租人预计将支付的款项为10万，而不是担保余值下的最大敞口50万。

接下来说下折现率的选择：

承租人应该选择内含利率作为折现率，内含利率为出租人租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。无法确认内含利率的，应采用承租人增量借款利率作为折现率。

（二）使用权资产的初始计量（按成本进行初始计量）

成本包括：

1、租赁负债的初始计量金额

2、在租赁开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的相应扣除

3、承租人发生的初始直接费用

4、承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计发生的成本。

会计分录：

借：使用权资产

租赁负债——未确认融资费用

银行存款（租赁激励）

贷：租赁负债——租赁付款额

银行存款（初始直接费用）

租赁负债（期满拆除费用的现值）

（三）后续计量

1、租赁负债的后续计量

（1）确认租赁负债的利息，增加租赁负债的账面金额：

借：财务费用/在建工程

贷：租赁负债——未确认融资费用

（2）支付租赁付款额时，减少租赁负债的的账面价值：

借：租赁负债——租赁付款额

贷：银行存款

（3）因重估或则租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。

（4）租赁负债的重新计量

当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需要调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。

①实质固定付款额发生变动

如果租赁付款额最初是可变的，但是租赁开始日后某一时点转为固定，那么潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债的计量中。承租人应按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。这种情况下，折现率不变。

②担保余值预计的应付金额发生变动

租赁开始日后，承租人应对担保余值下的应付金额进行估计。该金额发生变动，承租人应按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债。这种情况下，折现率不变。

③用于确认租赁付款额的指数或比率发生变动

在租赁开始日后，因浮动利率的变动导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。这种情况下，应采用反映浮动利率变动后的折现率。

除浮动利率以外的，其他指数或比率的变动导致租赁付款额的变动，同样需要重新计量租赁负债，但是折现率不变。

④购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化

租赁开始日后，发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确认将行使续租选择权或终止租赁选择权的，或影响承租人是否合理确认将行使购买选择权的，承租人应当对其是否合理确认将行使购买选择权进行重新评估。此时，承租人应该采用修正后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。承租人在计算变动后的租赁付款额的现值时，应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率，无法确认内含利率的，应采用重估日承租人增量借款利率作为折现率。

会计分录：

租赁负债增加时；

借：使用权资产（租赁付款额现值的增加额）

租赁负债——未确认融资费用（倒挤）

贷：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的增加额）

租赁负债减少时；

借：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的减少额）

贷：使用权资产/管理费用等（租赁付款额现值的减少额）

租赁负债——未确认融资费用（倒挤）

2、使用权资产的后续计量

承租人应该使用成本模式对使用权资产进行后续计量

①使用权资产折旧，通常，租赁开始日当月计提折旧，如果当月计提有困难的，可以选择下月开始计提，但应对同类使用权资产应采用相同的折旧政策。

如果承租人合理确认租赁期届满时取得租赁资产的所有权，应当在租赁资产的剩余使用寿命内计提折旧；承租人无法合理确认是否会取得租赁资产的所有权，应当在租赁期与租赁资产的剩余寿命两者孰短的期间内计提折旧。

借：制造费用/管理费用等

贷：使用权资产累计折旧

②使用权资产的减值，一旦计提不得转回。

借：资产减值损失

贷：使用权资产减值准备

③期满返回租赁资产

借：租赁资产累计折旧

贷：使用权资产

后续持续更新租赁会计处理（二）出租人的会计处理，敬请关注